案例
張郎在民國八十年初因繼承的原因承受了台北市大安區和平東路二段某房屋一戶，當時之公告現值為壹仟萬元，日前因需資金週轉，遂委託房屋仲介公司居間銷售，房屋公司不負所託，沒多久即依張郎所委託的條件找尋到買主，於八十三年七月四日簽訂不動產買賣契約書時，當時之公告現值為壹仟伍佰萬元，承辦的代書約略說明買賣雙方所各必須負擔之稅捐，因礙於時間關係未能商請承辦代書詳細說明相關稅法的規定，深盼有人能解其心中疑惑。試問何謂增值稅？納稅義務人是誰？其稅率結構為何？是否有公式可援引計算其數額？如何適用優惠稅率…等？
解析
一、土地增值稅之意義：為實施漲價歸公，凡已規定地價之土地，除政府出售或依法贈與之公有土地，接受捐贈之私有土地及因繼承而移轉之土地外，於土地所有權移轉時，均應按其土地自然漲價總數額徵收土地增值稅，平均地權條例第三十五條及第三十六條分別定有明文。
二、土地增值稅之納稅義務人如后：
１.土地為有償移轉者，為原所有權人。
２.土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
３.土地設定典權者，為出典人。
所謂有償移轉係指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所謂無償移轉則係指遺贈及贈與等方式之移轉。土地稅法第五條定有明文。已規定地價之土地，設定典權時，出典人應依法預繳土地增值稅。但出典人回贖時，原繳之土地增值稅則無息退還。土地稅法第二十九條定有明文。又土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。平均地權條例第五十條定有明文。
三、土地漲價總數額：出售土地的土地增值額在平均地權條例內稱土地漲價總數額或土地自然漲價額。原則上係以土地之售價減除土地之成本及各項改良費用為準，在售價方面為消除困擾及流弊，特規定計算土地增值稅之售價一律以納稅義務人及權利人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為準。但申報之土地移轉現值如超過公告現值，仍應以自行申報之移轉現值為計算基礎（土地稅法第三十條）。然申報之移轉現值是否應與實際移轉現值相等，則在所不問。蓋因土地稅法及平地權條例對低報移轉現值者，並無相關處罰之規定，例如某甲出售一筆土地予某乙，該筆土地之公告現值為壹仟萬元，實際售價為壹貳佰萬元，某甲申報移轉現值之售價時，如某甲按壹仟貳佰萬元或壹仟壹佰萬元或壹仟萬元申報，則按其所申報之數額計算土地增值稅。但如實際售價為玖佰萬元，則仍應以當時之公告現值壹仟萬元為計算之基礎，計算土地自然漲價總數額時，其計算公式如后：
土地自然漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值× 物價指數／１００ － 改良土地費用 － 工稅受益費 － 土地重劃負擔總費用𡠭
四、若以本案張郎的事件為例：（假設物價指數為１２０％）
１５００萬元－１０００萬元×１２０／１００＝３００萬元（課稅增值額）𡠭
由於其增值額尚未達物價指數伸算后之前次移轉現值１２００萬元（１０００萬元×１２０／１００）之１００％。故其適用稅率為４０％。３００萬元×４０％＝１２０萬元，即其應納之土地增值稅額。假設其前次移轉現值係５００萬元，而非１０００萬元，其他條件相同，則其課稅增值應為９００萬元。因已達按物價指數伸算后之前次移轉現值６００萬元（５００萬元×１２０％）的１５０％，惟未達２００％，故其超過１００％以上部份，應按５０％邊際稅率計稅，其應納稅額為３９０萬元，計算方式如下：
１５００萬元－５００萬元×１２０／１００＝９００萬元（課稅增值額），
６００萬元×４０％ ＋ ３００萬元×５０％＝３９０萬元（應納稅額）。
五、適用自用住宅用地優惠稅率：土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部份或非都市土地面積未超過七公畝部份，其土地增值稅統按土地漲價總數額10％課徵，超過三公畝或七公畝者，其超過部份之土地漲價總數額。依前述規定之稅率徵收之，上開規定於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。土地所有權人，依前項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。土地稅法第三十四條定有明文。
六、土地增值稅之徵與繳：
１.已規定地價之土地，於所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關證明文件，共同向主管地政機關申請土地所有權變更或設定典權登記，主管地政機關應於收到申請書後五日內，註明該土地之公告現值及審核結果，移送主管稽徵機關，主管稽徵機關於收件之日起十日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。土地稅法第四十九條定有明文。
２.土地增值稅納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後，應於三十日內向公庫繳納。土地稅法第五十條定有明文。因此，本案買賣雙方雖於八十三年七月四日始簽訂不動產買賣契約，惟仍適用八十二年七月一日所公布之公告現值加以計算增值稅額。
(劉孟錦律師)
