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【新聞疑義937】捐地節稅,重出江湖!

文 / 楊春吉(故鄉)
【台灣法律網】


【新聞】

財政部今天表示,有關捐贈土地扣除額違憲的問題,近日進行了解後,將研究修法。大法官今天做出釋字第705號解釋,無法提出成本證據的捐贈土地,現行規定依現值的16%計算列舉扣除額違憲,即日起失效。財政部官員表示,以往多有公有地捐地抵稅的例子,而公有地的市價,多為公告現值的2成,所以財政部對於無法提出成本證據的捐贈土地,依公告現值的16%計算列舉扣除。官員指出,近日在了解大法官有關捐地扣除額違憲,會研究修法(中央社 101年11月21日報導:捐地扣除額違憲 財部研究修法)。

捐地節稅曾經讓許多人賺到不少錢,但自從財政部陸續發布只能按土地公告現值16%列扣除額的限制令後,捐地之風受到壓抑。會計師認為,大法官釋字705號,對納稅人來說是利多,捐地節稅交易可望重現活絡,特別是在財政部修法前的空窗期。安侯建業會計師事務所稅務部營運長張芷說,廢掉財政部這6號限制的函令,就是要按所得稅法規定辦理,例如稅法第17條列舉扣除額規定,納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體的捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%認列,或者主張用納稅人土地交易成本核實認列,都比被財政部限制在只能按土地公告現值的16%計算有利。張芷指出,依解釋文內容,大法官多數認定是程序違法而違憲,因為沒有法律授權財政部去作限制,這不是實質違憲,預料財政部會按大法官意旨去做修正。正大會計師事務所會計師羅裕民也說,這麼一來,捐地節稅市場馬上要恢復活絡了。羅裕民表示,至少在705號解釋文宣告,一直到財政部完成修法「空窗期」,人民如果提出捐贈土地的申請,財政部不能不按所得稅法現行規定來辦理!他指出,雖然政府規定有時候很難說,例如商譽價值的認定,稅捐機關公布規定,事後又不按規定辦理引起很大爭議與訴訟。但捐地節稅這件事,既有大法官解釋為後盾,財政部若要修法追溯,會很「辛苦」。羅裕民認為,回歸所得稅法規定時,捐地給慈善機構、學校等公益單位可抵20%,如果是捐給政府是「沒有限額」,全部都可列報為扣除額減項,可以預見捐地節稅市場很快會熱絡起來(中國時報101年11月22日報導:限制違憲 捐地節稅 將重出江湖)。


【疑義】

按租稅法令,101年被宣布違憲者,除了本號(705)解釋:「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律或法律具體明確授權之法規命令定之;若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項,始得由主管機關發布行政規則為必要之規範(本院釋字第六五0號、第六五七號解釋參照)。  所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1固就捐贈之列舉扣除額規定:「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻,不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物,例如土地,究應以何標準計算認列減除之扣除額度,所得稅法未有明文,亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國九十二年六月三日台財稅字第0九二0四五二四六四號令:「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者,其捐贈列舉扣除金額之計算,稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂,報請本部核定。」九十三年五月二十一日台財稅字第0九三0四五一四三二號令:「個人以繼承之土地捐贈,……,其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算,依本部九十二年六月三日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」九十四年二月十八日台財稅字第0九四0四五000七0號令及九十五年二月十五日台財稅字第0九五0四五0七六八0號令,均以:「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據,或土地係受贈或繼承取得者,除非屬公共設施保留地且情形特殊,經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外,其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」九十六年二月七日台財稅字第0九六0四五0四八五0號令及九十七年一月三十日台財稅字第0九七0四五一0五三0號令分項說明,意旨相同。以上六令(下併稱系爭令),就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額,上述九十二年、九十三年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定,九十四年令進而確定認定標準,九十五年、九十六年及九十七年令則採取與九十四年令相同之認定標準。  所得稅法第十三條規定:「個人之綜合所得稅,就個人綜合所得總額,減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權,而訂頒之解釋性規定及裁量基準,性質上屬行政規則(行政程序法第一百五十九條參照),其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據,或原係受贈或繼承取得者,如何依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1規定認列所得稅減除之扣除額,所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定,以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定,或依土地公告現值之百分之十六計算,皆涉及稅基之計算標準,攸關列舉扣除額得認列之金額,並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項,而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項,自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第十九條租稅法律主義不符,均應自本解釋公布之日起不予援用。」,肯認財政部中華民國九十二年六月三日台財稅字第0九二0四五二四六四號、九十三年五月二十一日台財稅字第0九三0四五一四三二號、九十四年二月十八日台財稅字第0九四0四五000七0號、九十五年二月十五日台財稅字第0九五0四五0七六八0號、九十六年二月七日台財稅字第0九六0四五0四八五0號及九十七年一月三十日台財稅字第0九七0四五一0五三0號等六令,違反租稅法律主義而自本解釋公布之日起不予援用(因為是自本解釋公布之日起,就不予援用,所以,在修法前,捐地節稅,將重出江湖)外。

違反租稅法律主義、平等原則、比例原則而被解釋違憲者,尚有101年10月5日的703 號解釋:「財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四0四三號函一(五)決議1與3,關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款規定之免稅要件,就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出,選擇全額列為購置年度之資本支出,於計算課稅所得額時,應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分,違反憲法第十九條租稅法律主義,應自本解釋公布之日起不再援用。」、101年7月6日的701 號解釋:「中華民國九十四年十二月二十八日修正公布之所得稅法第十七條第一項第二款第二目之3前段規定:「……(二)列舉扣除額:……3.醫藥……費:納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……,以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所,或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」(上開規定之「公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所」,於九十七年十二月二十六日經修正公布為「全民健康保險特約醫療院、所」,規定意旨相同),就身心失能無力自理生活而須長期照護者(如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等)之醫藥費,亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除,而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除,與憲法第七條平等原則之意旨不符,在此範圍內,系爭規定應不予適用。」以及101年1月20日的696 號解釋:「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定:「納稅義務人之配偶,及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬,有前條各類所得者,應由納稅義務人合併報繳。」(該項規定於九十二年六月二十五日修正,惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。)其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,違反憲法第七條平等原則,應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。 財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函:「夫妻分居,如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號,並註明已分居,分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報,其歸戶合併後全部應繳納稅額,如經申請分別開單者,准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算,減除其已扣繳及自繳稅款後,分別發單補徵。」其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定,與租稅公平有違,應不予援用。」等三則解釋。

至於未違憲者,有101年6月29日的700 號解釋:「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九0四五七二五四號函說明三,就同年六月七日修正發布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款,有關如何認定八十四年八月二日修正公布,同年九月一日施行之營業稅法第五十一條第一款漏稅額所為釋示,符合該法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定之立法意旨,與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」、101年3月23日的698 號解釋:「貨物稅條例第十一條第一項第二款規定:「電器類之課稅項目及稅率如左:……二、彩色電視機:從價徵收百分之十三。」與憲法第七條平等原則並無牴觸。       

財政部中華民國九十六年六月十四日台財稅字第0九六0四五0一八七0號令:「一、貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之彩色電視機須同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分。二、廠商產製(或進口)之彩色顯示器,本體不具有電視調諧器(TV Tuner)裝置,且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣,亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠(或進口)者,因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目,核非屬彩色電視機之範圍,免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。三、廠商產製(或進口)電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具,本體不具有影像顯示功能,且未併同彩色顯示器出廠(或進口)者,亦免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。」部分,與租稅法律主義及平等原則尚屬無違。」以及101年3月2日的697 號解釋:「貨物稅條例(下稱本條例)第二條第一項第二款規定:「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左:……二、委託代製之貨物,為受託之產製廠商。」與法律明確性原則尚無違背。惟於委託多家廠商分工之情形,立法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託製造關係,明定完成應稅貨物之產製階段,作為認定受託產製廠商之依據,適時檢討相關規定改進之。本條例第八條第一項規定:「飲料品:凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左:一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五」。其中有關清涼飲料品之規定,與法律明確性原則尚無不合。又上開規定僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅,而未對非設廠機製者課徵貨物稅,並不違反憲法第七條之平等原則。財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九0三六七三二四號函,以內含固體量是否達到百分之五十作為飲料品之認定標準,及財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六0九六一號函,對廠商進口或產製之燕窩類飲料,認屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品,尚不違反租稅法律主義之意旨。八十六年五月七日修正公布,九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條第一款規定:「納稅義務人有左列情形之一者,除補徵稅款外,按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰:一、未依第十九條規定辦理登記,擅自產製應稅貨物出廠者。」(九十八年十二月三十日修正為一倍至三倍罰鍰)與憲法比例原則並無牴觸。」等三則解釋。

其比數為4:3,101年違憲率則高達57%,可見,雖不能說「老是違憲的租稅法令」,但違憲率已經高達57%了,財政部焉能不好好通盤檢討所掌租稅法令呢?

至於什麼是量能課稅、實質課稅及租稅法律?按憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅,係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合「量能課稅」及「公平原則」。惟法律之規定不能鉅細靡遺,有關課稅之技術性及細節性事項,尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者,本於法定職權就相關規定為闡釋,如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及「實質課稅」之公平原則,即與「租稅法律主義」尚無違背,釋字第420號、第460號、第519號、第597號解釋均可參照。

可見,有關稅部分,常見之法律原則者,有「量能課稅原則」、「實質課稅原則」、「租稅公平原則」、「租稅法律主義」等;其中,所謂量能課稅係基於課稅公平原則而來,即課稅基於平等原則,其衡量標準為個人之負擔能力,而非依國家對國民之利益(最高行政法院91年度判字第1785號判決、96年度判字第01444號判決、96年度判字第01430號判決原審、96年度判字第01383號判決原審參照)。

又實質課稅原則,可見於釋字第625號解釋理由書:「地價稅之稽徵程序,係由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定,於查定納稅義務人每期應納地價稅額後,填發地價稅稅單,分送納稅義務人,限期向指定公庫繳納(同法第四十、四十三、四十四條規定參照)。而地價稅既以土地所有權人在同一直轄市或縣(市)所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎,並採累進稅率,則課徵地價稅自應以正確之土地面積作為課稅基礎,始與實質課稅之公平原則無違。是因地籍依法重測之結果,如與重測前之土地登記標示之面積有出入者,除非否定重測之結果或確認實施重測時作業有瑕疵,否則,即應以重測確定後所為土地標示變更登記所記載之土地面積為準。而同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者,即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確,其致土地所有權人因而負擔更多稅負者,亦應解為係屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」。」、最高行政法院101年度判字第97號判決:「而上訴意旨中有關指摘原判決之法律適用結論,違反稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之實質課稅原則一節,實則權責發生制正是實質課稅原則之表徵,而按照權責發生制認列之收入,如事後無法實際取得者,則有查核準則第94條規定之呆帳認列程序為調整,上訴人不能拒絕依循法定之調整程序,自行判斷收入是否實現(本院50年判字第26號判例意旨參照),是其主張實質課稅原則仍需受法規範明定之路徑及程序為之。然而上訴人在本案中從未依行為時查核準則第94條第6款之規定提出證明文件,來證明呆帳損失之發生,是其主張自非可採。」。

至於有關平等原則在稅方面之實踐,則可參釋字第696號(http://blog.rootlaw.com.tw/gs/2012/01/20/%e6%89%80%e5%be%97%e7%a8%85%e6%b3%95%e8%a6%8f%e5%ae%9a%e5%a4%ab%e5%a6%bb%e9%9d%9e%e8%96%aa%e8%b3%87%e6%89%80%e5%be%97%e5%90%88%e4%bd%b5%e8%a8%88%e7%ae%97%e7%94%b3%e5%a0%b1%e7%a8%85%e9%a1%8d%ef%bc%8c/):「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等,而係保障人民在法律上地位之實質平等,要求本質上相同之事物應為相同之處理,不得恣意為無正當理由之差別待遇(本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六0五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號、第六九四號解釋參照)。法規範是否符合平等權保障之要求,其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲,其所採取之分類與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性而定(本院釋字第六八二號、第六九四號解釋參照)。中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定:「納稅義務人之配偶,及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬,有前條各類所得者,應由納稅義務人合併報繳。」(該項規定於九十二年六月二十五日修正,惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同;下稱系爭規定)第二項前段規定:「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額,由納稅義務人合併報繳。」(九十二年六月二十五日修正為:「納稅義務人之配偶得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額,由納稅義務人合併報繳。」)是夫妻非薪資所得應由納稅義務人及其配偶合併申報且合併計算其稅額。按合併申報之程序,係為增進公共利益之必要,與憲法尚無牴觸,惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時,較之單獨計算稅額,增加其稅負者,即與租稅公平原則不符,業經本院釋字第三一八號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後,適用累進稅率之結果,其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形,因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。按婚姻與家庭植基於人格自由,為社會形成與發展之基礎,受憲法制度性保障(本院釋字第五五四號解釋參照)。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇,致加重夫妻之經濟負擔,則形同對婚姻之懲罰,而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨,故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則,應受較為嚴格之審查,除其目的須係合憲外,所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯,始合於平等原則。查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素(參照立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日到本院之說明及財政部一00年五月三十日台財稅字第一0000一九0八一0號函第十三頁)。惟夫妻共同生活,因生活型態、消費習慣之不同,未必產生家計單位之節省效果,且縱有節省效果,亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。又立法者固得採合併計算制度,以避免夫妻間不當分散所得,惟應同時採取配套措施,消除因合併計算稅額,適用較高級距累進稅率所增加之負擔,以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式,以減少稽徵成本,而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入,雖攸關全民公益,亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述,系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯,而與憲法第七條平等原則有違。上述違憲部分,考量其修正影響層面廣泛,以及稅捐制度設計之繁複性,主管機關需相當期間始克完成,應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」。

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15.台灣法律網電子書:政府採購法案例實務(七)(八)(九)(與劉孟錦律師合編著,99年3月)。
16.台灣法律網電子書:政府採購法案例實務(十)、(十一)、(十二)(與劉孟錦律師合編著,100年2月) 。
17.台灣法律網電子書:房地產案例實務(九) (與劉孟錦律師合編著,100年2月) 。
18.台灣法律網電子書:刑事法案例實務(一) (與劉孟錦律師合編著,100年2月) 。
19.台灣法律網電子書:買預售屋very易(一) (與胡綺萱合編著,100年2月) 。
20.台灣法律網電子書:政府採購法案例實務(十三)、(十四)(與劉孟錦律師合編著,100年7月) 。
21.輕鬆搞定公寓大廈2(與劉孟錦律師合著,100年12月書泉)。
22.台灣法律網電子書:政府採購法案例實務(十五)、(十六)(與劉孟錦律師合編著,100年12月) 。
23.台灣法律網電子書:政府採購裁判選輯暨簡評(二) (與劉孟錦律師合編著,100年12月)。
24.【新聞疑義】、【土地制度簡介】、【事物手扎】、【行政法律問題】、【保證法律問題】、【兒童及少年福利法律問題】、【刑事法律問題】等系列文章。

 

 

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土地稅減免規則第24條第2項所為土地增值稅之減免之程序規定,能否適用於土地稅法第39條第2項前段依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉,免徵土地增值稅之事件? / 劉孟錦律師.劉哲瑋律師
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