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【稅務裁判選輯4】違法行政處分之轉換、租稅法律主義、割裂適用等

文 / 楊春吉(故鄉)
【台灣法律網】


【裁判摘要】
1.依稅捐稽徵法第35條及第38條規定,納稅義務人對於核定稅捐處分不服,於提起訴願前須先經之復查程序,乃原處分機關就該核定稅捐處分所再為之自省程序,即原處分機關所為之復查決定性質上仍應認屬原處分之一環。故於復查程序,原處分機關若查得原核定稅捐處分有違法情事,且合於上述行政程序法第116條之行政處分轉換規定,自得為行政處分之轉換。
2.所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用,揆其立法意旨,自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息,一方面貸出款項不收利息,對相當於該貸出款項所支付之利息支出,當然係不合理及不必要之費用,是查核準則第97條第11款規定,類此情形,不予認定,尚無違反租稅法律主義。
3.被上訴人就上訴人於本年度已取得之股票而帳列長期投資部分,未再設算利息自利息支出項下減除,乃基於不同之事實而為應否適用查核準則第97條第11款規定之當然結果,並無上訴意旨所指摘之違反行政程序法第6條所規定禁止差別待遇及司法院釋字第385號解釋之權利義務平衡、不得割裂適用情事,亦無不符實質課稅原則及課稅公平原則之情。


【最高行政法院100年度判字第508號判決】
【裁判要旨】
五、本院查:
(一)按「(第1項)行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者,不得轉換︰一、違法行政處分,依第117條但書規定,不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。(第2項)羈束處分不得轉換為裁量處分。(第3項)行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之事由者,不在此限。」行政程序法第116條定有明文。
又依稅捐稽徵法第35條及第38條規定,納稅義務人對於核定稅捐處分不服,於提起訴願前須先經之復查程序,乃原處分機關就該核定稅捐處分所再為之自省程序,即原處分機關所為之復查決定性質上仍應認屬原處分之一環。故於復查程序,原處分機關若查得原核定稅捐處分有違法情事,且合於上述行政程序法第116條之行政處分轉換規定,自得為行政處分之轉換。
經查:本件被上訴人原係就系爭預付款餘額按年利率6.265%調增利息收入3,472,376元,嗣於復查決定改依查核準則第97條第11款規定,以上訴人預付款金額按平均借款利率6.358﹪,設算本年度之金額為3,523,921元(即55,425,000元×6.358%),並因此金額大於原核定調增之利息收入3,472,376元,乃同額即調減利息支出3,472,376元及利息收入3,472,376元一節,已經原判決認定甚明。可知,被上訴人係就同一事實,因認原調增利息收入之核定違法,於未更不利於上訴人之情況下(即補徵之稅額相同),變更原核定內容,而此變更核與上述行政程序法第116條規定之程序及實體要件均無不合,故其性質上應認屬上述行政處分之轉換。又本件被上訴人之原核與復查決定就應對上訴人補徵之稅額部分既無不同,自無違反不利益變更禁止之情。故上訴意旨以其未對原核之關於利息支出部分申請復查,援引行政救濟不利益變更禁止原則,主張被上訴人之復查決定變更原核內容違誤,進而指摘原判決違法云云,自無可採。
(二)又按「營業人一方面借入款項支付利息,一方面貸出款項並不收取利息,或收取利息低於所支付之利息者,對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額,不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項,何筆係用以無息貸出時,應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第11款所明定。再「(一)所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用,揆其立法意旨,自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息,一方面貸出款項不收利息,對相當於該貸出款項所支付之利息支出,當然係不合理及不必要之費用,是查核準則第97條第11款規定,類此情形,不予認定,尚無違反租稅法律主義,本院71年判字第1242號判例意旨亦同。(二)又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項(現已刪除)所為之解釋,而不及於查核準則第97條第11款規定;再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求,與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同,並無違反法律保留原則。」亦經本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議在案。
經查:1、本件上訴人係於系爭「股份買賣協議書」簽訂前之92年6月及7月間分3次給付設與上訴人同址之A公司共166,312,500元,至系爭「股份買賣協議書」則是於92年9月30日始簽訂,雖約定以每股約30元價格,向A公司購入B百貨公司股票5,543,00股,惟其中3,696,250股係於93年1月16日過戶予上訴人(按,依證券交易稅繳款書之記載,此3,696,250股係於92年12月31日交割),其餘1,846,750股迄97年7月止尚未過戶予上訴人,而上訴人係至95年8月始向臺北地院聲請取得支付命令,之前並無積極催收行為。故依上訴人之付款情形、系爭「股份買賣協議書」之約定及嗣後催收之情形等,應認上訴人將系爭高達166,312,500元之款項交付A公司,雖因嗣後訂有股份買賣協議書而具買賣之外觀,然其經濟實質,係於上訴人取得股票前,等同無息借款予A公司等情,已經原審依調查證據之辯論結果,詳述得心證之理由,核其認定並無違反經驗法則或論理法則,或與卷內證據不合情事。
至縱如上訴人主張其曾於93年1月31日發函A公司催討上述尚未交付之股票,惟發函催討僅為一般之意思表示,而上訴人於A公司均未依約給付之情況下,仍拖延2年餘,至95年8月始為取得支付命令之催收作為,故原判決斟酌全辯論意旨,認上訴人無積極催收或行使權利之行為,即難謂有違反證據法則之違法 。
而上訴意旨以其係為確保業務策略聯盟及經營權之爭,儘早履行買方付款義務,非資金貸出;且系爭「股份買賣協議書」並無指定交易股票票號,上訴人於給付股款及簽訂股份買賣協議書時,均未知悉A公司未能全數交付股票云云,指摘原判決有違背論理法則、經驗法則、證據法則及認定事實出於臆測之違法云云,無非係就原審之事實認定及證據取捨事項持其一己意見為爭議,並無可採。
另原判決關於本院98年度判字第731號判決意旨之援引,乃為援用其中關於實質課稅之論述,尚不涉該案之具體事實。況此部分僅為原判決補充性之說明,核與原判決依上揭認定,而認本件應適用查核準則第97條第11款規定之結論無影響。故上訴意旨以本件事實與本院98年度判字第731號判決事實不同,指摘原判決違法云云,亦無可採。
2、又查核準則第97條第11款所以規定:「營業人一方面借入款項支付利息,一方面貸出款項並不收取利息,或收取利息低於所支付之利息者,對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額,不予認定。」乃鑑於此種情形衍生之利息支出,就該營利事業而言,顯非合理及必要費用,依所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則,於營利事業所得稅之結算申報即不應准其列報。而本件原審係認上訴人預付之股款,形式上雖嗣後訂有股份買賣協議書,然於上訴人取得股票前,其經濟實質,等同由上訴人無息借款予A公司,故維持被上訴人依查核準則第97條第11款規定所為核減利息支出之處分,已如上述,是被上訴人就上訴人於本年度已取得之股票而帳列長期投資部分,未再設算利息自利息支出項下減除,乃基於不同之事實而為應否適用查核準則第97條第11款規定之當然結果,並無上訴意旨所指摘之違反行政程序法第6條所規定禁止差別待遇及司法院釋字第385號解釋之權利義務平衡、不得割裂適用情事,亦無不符實質課稅原則及課稅公平原則之情。上訴意旨執以指摘原判決違法云云,核屬其一己見解,並無可採。

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作者簡介
楊春吉(故鄉)
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Double House共享經濟工作坊召集人、Double House買賣租賃聯盟主席(暨創辦人)、定豐地產開發有限公司專業顧問、個人理財專業顧問、古月吉力工作室負責人、房產公司C.E.0、榕樹學堂副執行長兼講師、故鄉法律網/故鄉法律專欄(http://gs803501.pixnet.net /blog)版主、採購專業人員師資資料庫受推薦講師、社區大學講師、104講師中心講師、台灣教育網講師、台灣法律網專欄作者、法律演講(請洽0916082728楊講師)
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