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【稅務裁判選輯1】實質課稅原則、出售資產損失、旅費及研究與發展支出等

文 / 楊春吉(故鄉)
【台灣法律網】


【裁判摘要】

稅捐機關在解釋及適用稅法規定時,自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生之實際經濟利益,而非僅依照形式外觀之事實加以判斷,俾符實質課稅及公平課稅之原則。


【最高行政法院100年度判字第486號判決】
【裁判要旨】
六、本院查:
  (一)出售資產損失部分
    1.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失,係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產,因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第9條所明定。次按「投資損失應以實現者為限。」「資產之未折減餘額大於出售價格者,其差額得列為出售資產損失。」為行為時查核準則第99條第1款前段及第100條第1款所規定。又「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法精神之立法目的,衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋在案。故稅捐機關在解釋及適用稅法規定時,自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生之實際經濟利益,而非僅依照形式外觀之事實加以判斷,俾符實質課稅及公平課稅之原則。
    2.本件上訴人於92年間出售其所持有A公司股權之50%共計90,000股予B公司,合約價格為美金230,000元(折合新臺幣約為7,937,300元),上訴人遂以出售合約價額7,937,300元,減除85年至92年間投資A公司原始成本之50%計26,162,240元後之金額,列報出售資產損失18,224,940元,固提示股權買賣合約書、銀行匯入款水單、A公司鑑價報告、A公司會計師查核報告書、上訴人傳票及會計科目明細帳等資料供核,惟上訴人係將其直接100%持有之美國子公司A公司股權50%轉讓予旗下100%持有之香港B公司等情,為原判決合法確認,且為上訴人所不爭之事實,足見系爭買賣行為,形式上雖具移轉之外觀,然上訴人直接及經由100%持有之B公司控制A公司之股權仍為100%,實質上並未改變上訴人對A公司之長期股權投資,僅係組織架構之調整,故被上訴人認系爭移轉股權之行為,實質上並未因此而使上訴人財產上發生損失,而否准其認列系爭出售資產損失金額,於法並無不合,訴願決定及原判決遞予維持,其結論亦無違誤。至於原判決理由論及租稅規避,卻未說明本件上訴人有何利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式,意圖減少稅捐負擔之行為;又將上訴人所提經駐洛杉磯C辦事處認證之精算師、會計師於2008年4月23日制作之鑑價報告及價格合理性評估報告,誤解為其係依據2008年4月23日之資料,而非出售股權當時之資料所作成云云,固有未洽,但不影響前揭判決結論,該部分判決仍應予維持。
  (二)旅費部分:
    1.按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定;次按「營業成本及費用,應與所由獲得之營業收入相配合,同期認列。」復為商業會計法第60條第1項所規定。此為會計學上所謂「收入與成本費用相配合原則」,亦即某項收益已經在某一會計期間認列時,所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用,以便與收益配合而正確的計算損益。
    2.本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報,列報旅費4,083,373元,被上訴人初核剔除其中支付派駐於大陸D公司之員工出差旅費1,661,956元,復查、訴願決定及原審判決遞予維持,原判決理由如前所述,固非無見。惟上訴人主張其與D公司所簽訂之協議書內容:「D公司委託上訴人派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意就以下事宜達成協議如下:一、D公司每月應依上訴人實際派遣人員之相關費用,支付予上訴人管理費用。二、上訴人提供D公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉,D公司應按每月銷貨總額2%,支付上訴人技術服務費用。」其中所謂之「管理費用」係專指派遣人員之薪資費用,蓋薪資費用金額固定,並具可預測性,故D公司願意與上訴人就此部分之費用達成協議由其負擔,從而對上訴人而言,該項費用僅為代收代付性質,帳上並未認列任何薪資費用;所謂「技術服務費用」係指除前述派遣人員之固定薪資費用以外,因提供技術服務而產生之所有相關「變動」費用,包含技術移轉過程人員之訓練、機臺之校正、相關技術參數之調校及移轉後服務及因提供此技術服務所產生之差旅費等,蓋此等費用之多寡將因D公司人員之學習能力及學習效率而為變動,故上訴人與D公司於當初協議時即針對此部分所產生之費用依每月銷貨收入變動之情形而收取技術服務費用。職是之故,系爭差旅費乃係為了取得D公司技術服務收入所必需之相關費用,技術服務費收入計12,517,767元已於本期列報,差旅費用計1,661,956元,占技術服務收入的比重僅為13.28%,理應一體認定,或者一體否決;被上訴人不應只認定當期收入,卻又否決當期費用等語,其主張是否可採,關鍵在於D公司除支付派遣人員之薪資外,是否另承擔或支付派遣人員之差旅費?如果系爭差旅費係由上訴人負責支付,該差旅費又與上訴人所提供技術服務相關連,其既已列報技術服務費收入,基於前開法條所揭示「收入與成本費用相配合原則」,相關差旅費自得於同期認列。該原審對此重要爭點,本應依職權調查加以釐清。因單從上開協議書所訂:「D公司每月應依上訴人實際派遣人員之相關費用,支付予上訴人管理費用」之文義,實無法得悉D公司每月應付之「管理費用」是否包括派遣人員之差旅費。詎原判決徒憑上開協議書內容,遽認系爭上訴人派遣員工輪流至D公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費,核屬D公司應負擔之費用,且與上訴人依協議取得D公司所支付之技術服務費用收入無涉,而維持原處分將系爭差旅費剔除之論見,尚嫌速斷。
  (三)研究與發展支出及可抵減稅額部分:
    1.按「為促進產業升級,健全經濟發展,特制定本條例。本條例所稱產業,指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內,自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額;公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數,或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓 經費平均數者,超過部分得按百分之五十抵減之。」及「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項,由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例(92年2月6日修正公布)第1條、第6條第2項及第4項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出,包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用:一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用:(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄,並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽,供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出,應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報,並依下列規定檢附有關證明文件,送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時,如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義,可洽各中央目的事業主管機關協助認定:一、研究與發展支出:(一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。(二)研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。(三)當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。(四)研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。(五)購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。(六)研究計畫及紀錄或報告。(七)其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法(91年3月27日修正發布)第2條第1項、第8條第1項第1款所明定。
    2.上訴人92年度營利事業所得稅結算申報,原列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元,被上訴人初核將其全數剔除,復查、訴願決定及原審判決遞予維持,原判決理由如前所述,固非無見。
    3.惟依前揭行為時投資抵減辦法第2條第1項及第8條第1項之規定,所謂研究與發展之支出,包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用;稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時,如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義,可洽請各中央目的事業主管機關協助認定。財政部訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第3點亦明示「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時,如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時,可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍,或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍,或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍,作為稅捐稽徵機關查核之依據」。原判決雖謂本件上訴人所主張92年度研發計畫計9項,其中「3C產品小尺寸面板LED背光源開發」、「LED應用於地底燈模組設計開發」、「LED應用於景觀燈模組設計開發」、「LED應用於燈條模組設計開發」及「集魚燈開發」等5項計畫,其計畫目標係蒐集業界資訊、LED規格確認、PCB線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等,均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動,將傳統之燈源鹵素燈轉換成LED燈,應用於地底燈模組、景觀燈模組、燈條模組及集魚燈,屬經常性改良與修正,並不具有高度前瞻性、風險性、開創性,其所提出之「集魚燈」新型專利權資料無法據為認定上訴人有研發高度之有效事證; 「發光元件之散熱構造」計畫,僅係將一種發光元件之散熱構造,尤指一種透過該構造之散熱基板聚集及散發各該發光晶片所產生之熱量,令該等發光晶片於發光時,可維持於安全溫度之範圍內,避免因過熱減短壽命或燒毀之裝置,尚難謂有促進產業升級之高度創新性,其所提出之「發光元件之散熱構造」新型專利資料,亦無法作為認定具研發高度之有效事證;「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」計畫,主要之研發內容僅係提出一種快速經濟可靠的封裝方法,將LED一階封裝製造省略,無封裝材料成本、加工成本及良率之成本問題,而無封裝膠及接線及膠的黃化造成光衰問題,使LED微型化,難謂有促進產業升級之高度創新性,即非研究發展獎勵範疇等語,但查上開研發專案是否屬於創新技術、開發新產品,或僅係既有技術或產品之改良,如係後者是否即不具「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質?事關科技領域之專業判斷,且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義,似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定,較為妥適。被上訴人未洽詢中央目的事業主管機關表示意見,逕為認定,容有未洽,原判決遽援引其見解,予以維持,理由自欠週延,而難昭折服。
    4.又依行為時投資抵減辦法第2條第1項規定,研究與發展之支出包括「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」,原判決遽以上訴人92年度研發計畫中「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2項計畫,係上訴人委託工業技術研究院研發相關技術,亦與上訴人列報之自行研究與發展支出無涉,而維持被上訴人否准系爭研究與發展支出及可抵減稅額認列之論見,亦與上開規定不合。
    5.另依財政部訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表「適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」所載「認定原則三、研究新產品或新技術事實之認定:(一)如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權,應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。」,足知公司可以提出向外國政府申請取得專利權之文件,證明其研發之事實,然原判決卻謂上訴人雖主張就「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」取得美國專利,惟是否符合規定,仍應以我國核可之專利為標準,系爭發明專利於92年申請,目前仍在審查中,不管在美國有無獲得專利,均非屬研發之新產品等語,容有未洽;且該封裝技術專利既係於2004年2月10日提出申請建檔,核與系爭封裝技術研發計畫之始日92年6月1日,在時序上相接續,並無反常之處,然原判決卻謂「該項專利於2004年2月10日即已申請建檔,而該研發計畫之始日係92年6月1日,尚難認屬92年度之研發成果」等語,其理由何在,尚欠明瞭。

 

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楊春吉(故鄉)
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Double House共享經濟工作坊召集人、Double House買賣租賃聯盟主席(暨創辦人)、定豐地產開發有限公司專業顧問、個人理財專業顧問、古月吉力工作室負責人、房產公司C.E.0、榕樹學堂副執行長兼講師、故鄉法律網/故鄉法律專欄(http://gs803501.pixnet.net /blog)版主、採購專業人員師資資料庫受推薦講師、社區大學講師、104講師中心講師、台灣教育網講師、台灣法律網專欄作者、法律演講(請洽0916082728楊講師)
作品:
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