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 台灣法律網 > 法律知識庫 > 理財稅務 > 節稅策略

台灣印花稅之節稅

文 / 曾廣誼
【台灣法律網】


摘要

印花稅屬憑證稅,而憑證的種類繁多,並不是各種憑證都需貼用印花稅票,僅印花稅法規定的銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據,典賣、讓受及分割不動產契據等4種印花稅課稅憑證範圍,應貼用印花稅票。特別要注意的是,印花稅課稅範圍之憑證認定,係依性質為準,不以名稱為區別,凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者,仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。又收到匯票、本票及支票所出具之收據,如已載明票據名稱及號碼,免貼用印花稅票;買賣動產契據每件貼用印花稅票新台幣12元,承攬契據每件按金額1‰貼用印花稅票,同一憑證具有二種以上性質者,稅率不同時,要按較高之稅率計算稅額,則分別簽訂買賣動產及承攬契約,可以節省印花稅。


壹、印花稅之性質

印花稅屬憑證稅,而憑證的種類繁多,並不是各種憑證都需貼用印花稅票,僅印花稅法規定的應稅憑證才需要繳納印花稅。印花稅法第5條規定之印花稅憑證課徵範圍有:
一、銀錢收據:指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之,但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。每件按金額4‰,由立據人貼印花稅票。
二、買賣動產契據:指買賣動產所立之契據。每件稅額新台幣註112元,由立約或立據人貼印花稅票。
三、承攬契據:指一方為他方完成一定工作之契據;如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。每件按金額1‰,由立約或立據人貼印花稅票。
四、典賣、讓受及分割不動產契據:指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據(公契)。每件按金額1‰,由立約或立據人貼印花稅票。

因此,有價證券、權利書狀及證照如土地所有權狀、建築物所有權狀、結婚證書、身分證、行車執照、駕駛執照、建造執照、使用執照、畢業證書等,非屬於銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據,典賣、讓受及分割不動產契據等4種印花稅課稅憑證範圍,不必貼用印花稅票。

應特別注意的是,印花稅課稅範圍之銀錢收據、買賣動產契據,承攬契據及典賣、讓受及分割不動產契據等憑證認定,係依性質為準,不以名稱為區別。凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者,仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票(註2)。例如,名稱為通知單,實係為收到款項之憑證,即屬銀錢收據之性質,應依法貼用印花稅票。

而依規定應納印花稅之憑證,一經書立交付使用,即應貼足印花稅票,至於合約所載事項履行與否,並非免稅之理由(註3)。因此,合約書一經書立交付使用,因故作廢或終止,不得申請退稅。


貳、免納印花稅之憑證

印花稅課稅範圍之銀錢收據、買賣動產契據,承攬契據及典賣、讓受及分割不動產契據,原則上應課印花稅,但下列各種憑證免納印花稅:
一、各級政府機關及鄉 (鎮、市、區) 公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。
二、公私立學校處理公款所發之憑證。
三、公私營事業組織內部,所用不生對外權利義務關係之單據,包括總組織與分組織間互用而不生對外作用之單據。
四、催索欠款或核對數目所用之帳單。
五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者,其副本或抄本。
六、車票、船票、航空機票及其他往來客票、行李票。
七、農民 (農、林、漁、牧) 出售本身生產之農產品所出具之收據。農產品第一次批發交易,由農產品批發市場代農民 (農、林、漁、牧) 或農民團體出具之銷貨憑證。農民 (農、林、漁、牧) 或農民團體辦理共同供銷、運銷,直接供應工廠或出口外銷出具之銷貨憑證。
八、薪給、工資收據。
九、領受賑金、恤金、養老金收據。
十、義務代收稅捐或其他捐獻政府款項者,於代收時所具之收據。
十一、義務代發政府款項者,於向政府領款時所具之收據。
十二、領受退還稅款之收據。
十三、銷售印花稅票收款收據。
十四、財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據。
十五、農田水利會收取會員水利費收據。
十六、建造或檢修航行於國際航線船舶所訂之契約。

前述印花稅法第6條第1款規定之各級政府機關,係指行政機關,且預算編列單位預算而言,如屬作業基金預算,於書立憑證時,應貼用印花稅票。

依據行政院主計處於96年12月26日以處會字第0960007580號函發布政府會計準則公報第8號規定:「作業基金(operation fund)係指政府為提供財物或勞務之目的,通常以收取價款方式收回其成本,供循環運用,而不以營利為目的之業權型基金。」

又財政部於97年4月8日台財稅字第09704519090號令:「1.編列作業基金預算之政府機關所書立或使用屬印花稅課稅範圍之憑證,依行政院81年8月4日台(81)忠授六字第08766號函及本部92年10月31日台財稅字第0920453904號函核釋之原則,應貼用印花稅票。本部65年11月17日台財稅第37650號函及74年7月17日台財稅第19044號函與上開原則不符,應予廢止。2.行政機關於本令發布日前已簽訂之貸款契約,其收回該貸款本息所出具或委由受託機構經收所代出具之收據,依上開本部65年或74年函釋規定免貼印花稅票者,得繼續適用該規定免貼印花稅票至契約期滿為止。」、98年7月20日台財稅字第09804547930號令「一、行政院農業委員會林務局暨所屬各林區管理處,編列單位預算者,其所書立或使用屬印花稅課稅範圍之憑證,應免貼用印花稅票;編列作業基金預算者,應依本部97年4月8日台財稅字第09704519090號令規定,貼用印花稅票。二、本部79年4月3日台財稅第790641353號函,自本令發布日起廢止。惟該機關於本令發布日前已書立之契約,於本令發布日以後依該契約所出具之銀錢收據,得繼續免貼用印花稅票至契約期滿為止。」

作業基金預算與公務預算編列之差異以預算種類、主要報表、經費編列方式,列表說明如下:

項目 公務預算 作業基金
預算種類 單位預算或單位預算分預算 1.附屬單位預算或附屬單位預算分預算。2.中央政府機構附屬單位預算有:行政院國家發展基金預算、營建建設基金預算、國民年金保險基金預算、國軍生產及服務基金預算、國軍老舊眷村改建基金預算、地方建設基金預算、國立大學校院校務基金預算、國立臺灣大學附設醫院作業基金預算、國立成功\大學附設醫院作業基金預算、國立陽明大學附設醫院作業基金預算、國立社教機構作業基金預算、國立高級中等學校校務基金預算、法務部監所作業基金預算、經濟作業基金預算、水資源作業基金預算、交通作業基金預算、國軍退除役官兵安置基金預算、榮民醫療作業基金預算、科學工業園區管理局作業基金預算、農業作業基金預算 、醫療藥品基金預算、管制藥品管理局製藥工廠作業基金預算故宮文物藝術發展基金預算、原住民族綜合發展基金預算。
主要報表 1.歲入來源別預算表2.歲出機關別預算表 1.收支預計表2.餘絀撥補預計表3.現金流量預計表4.預計平衡表
經費編列方式 1.收入編入歲入來源別預算表,支出編入歲出機關別預算表。收支不併計餘絀。2.支出係以工作計畫(或業務計畫)劃分,凡一工作計畫所需經費,含經常門、資本門,合計估列編入。 1.經常收支編入收支預計表,固定資產編入固定資產建設改良擴充明細表,無形資產則表達於現金流量表。2.經常門收支編入收支預計表,計算餘絀。

資料來源:作者整理,行政院主計處網站(www.dgbas.gov.tw)。


叁、貼用印花稅票的三種方式

一、購買印花稅票逐件貼用

向郵局購買印花稅票,應保留郵局開立之購買印花稅票紀錄以供地方稅捐機關查核。

貼用印花稅票,由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處,加蓋\圖章註銷之,個人得以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴,無從貼近原件紙面騎縫者,得以稅票之連綴處為騎縫註銷之註4。

二、稅額巨大不便貼用印花稅票者,向地方稅捐機關申請大額印花稅繳款書,繳納稅款後,將繳款書黏貼在契據上(註5)。

三、彙總繳納

應納印花稅之憑證,若屬書立收據數量繁多之公私營事業組織,所用各種憑證應納之印花稅,報經地方稅捐機關核准後,得彙總繳納。

申請彙總繳納,應先填寫「印花稅總繳(變更)申請書」,並附上總繳印模2份向地方稅捐機關申請;經核准按期彚總繳納者,於憑證書立後交付或使用時,由立據人加蓋\「本憑證印花稅總繳」,以每2個月為1期,於單月之15日前,自行核算應納印花稅款,填具繳款書,逕向公庫繳納,再將繳款書申報聯黏貼於申報表向地方稅捐機關申報(註6)。

應納印花稅之銀錢憑證,經計算後之印花稅額不足通用貨幣1元及應納稅額尾數不足通用貨幣1元之部分,均免予繳納(註7)。


肆、自動補繳銷或補貼銷印花稅票免罰

每年地方稅捐機關進行印花稅檢查前會寄發輔導函,請受檢單位如有印花稅應稅憑證未依規定貼用印花稅票者,應儘速申請開立大額繳款書補繳印花稅款,或向郵局購買印花稅票自行黏貼於應稅憑證及依規定註銷,並保存購買印花稅票收據備查。

凡是屬於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件,在稽徵機關實施檢查日前自行補繳或補貼印花稅票及銷花者,可免處罰(註8)。
而依稅捐稽徵法第28條規定,納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起5年內提出具體證明,申請退還。因此,以繳款書繳納、彙總繳納或以實貼方式繳納之印花稅,如有適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款,亦可申請退稅(註9)。


伍、銀錢收據貼用印花稅票的規範與節稅

一、銀錢收據的正確瞭解

有民眾問:「收到獎學金、收到房租、收到工資、 到設計費、收到代書費、收到貸款本息…等,要不要貼用印花稅票?」

上述問題顯示,民眾對印花稅係憑證稅的觀念並不是很清楚。因為,收到銀錢不用在銀錢上貼用印花稅票,例如,收到新台幣1,000元的現鈔,是不需要在鈔面上貼新台幣4元的印花稅票。

重要的是,收到獎學金、收到房租、收到工資、收到設 費、收到代書費、收到貸款本息…等,有沒有書立收款憑證或產生收款憑證;如果沒有,就沒有貼用印花稅票的問題,如果有,就涉及該書立之收款憑證或產生之收款憑證,應否貼用印花稅票的問題。但從實務經驗而言,收取款項開立收據,支付款項索取收據,是必要的事情。

二、銀錢收據立據人貼用印花稅票認知的差異

當地方稅捐機關依據「印花稅檢查規則(註10)」,對應貼印花稅票之銀錢收據進行查核作業時,有建築師、律師、會計師、醫師、地政士、代理記帳等執行業務者質疑:「為何營利事業開立的收據不需貼用印花稅票,個人、執行業務者、非營利事業開立的收據要貼用印花稅票?」

按印花稅法第5條規定:「印花稅以左列憑證為課徵範圍…:2.銀錢收據:指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之,但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」、財政部75年11月4日台財稅第7577148號函釋:「小規模營業人開立載有品名、數量及價款等項,具有營業發票性質之收據,依照印花稅法第5條第2款但書規定,應免貼用印花稅票。」對於建築師、律師、會計師、醫師、地政士、代理記帳等執行業務者之質疑,只能說,兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票免貼用印花稅票係法律規定。

有些檢舉營利事業開立統一發票未貼用印花稅票的情形,應係檢舉者對印花稅法的規定不瞭解所致。

三、銀錢收據立據人如何完銷印花稅

應納印花稅之銀錢收據,於書立後交付時,應貼足印花稅票,並依規定銷花;如應稅憑證之應納稅額巨大,不便貼用印花稅票者,可以向地方稅捐機關申請開給繳款書繳納,但應於限繳期限前繳納後,黏貼於應納印花稅之銀錢收據上,代替印花稅票方得交付。

似乎完納印花稅很容易,但特別要說明的是,印花稅不似其他稅目,繳納貼完責任就完成;貼印花稅票後還要銷花,才算完成納稅程序。
正確的印花稅票銷花方式應該在每枚稅票與憑證紙面騎縫處,加蓋\圖章註銷之,但稅票連綴處無法貼近憑證紙面時,則以稅票連綴處為騎縫註銷,如印花稅票係採另行加頁裝訂方式貼用者,該頁與憑證紙面連綴處,應仍加蓋\騎縫章,始為合法銷花(註11)。

簡單地說,正確的印花稅票銷花方式,應該是註銷後之每一枚稅票上均留有痕跡,而無法再揭下使用;如果沒有銷花的菱形圖章,也可以用原子筆劃線註銷,不可以鉛筆銷花,因易於擦拭,無法達到銷花效果(註12)。

要強調的是,有些銀錢收據之立據人,對印花稅票應貼在交付給交付款項一方的收據聯上觀念陌生,將印花稅票貼在己方的存根聯上,等同漏貼,是值得徵納雙方共同注意的地方。

印花稅輕稅重罰,應稅憑證不貼印花稅票或貼用不足者,除補貼印花稅票外,按漏稅額處5倍至15倍罰鍰。貼用印花稅票後未註銷或註銷不合規定者,處5倍至10倍之罰鍰。印花稅票使用後揭下重用,除補稅外,照揭下重用數額,處20倍至30倍罰鍰(註13)。

四、銀錢收據貼銷花異常之發現

印花稅第21條規定,印花稅之檢查,由財政部主管印花稅機關,依稅捐稽徵法規定執行之;檢查規則,由財政部定之。

地方稅捐機關查核銀錢收據,係查核銀錢收據是否按金額4‰貼印花。

以執行業務之補習班為例,業者收取學雜費的時候,開立收據給學生,即應貼銷印花稅票;但通常收取學雜費,金額不大,且會有很多學生在同一時間,依經驗,補習班業者當下,對於每一張收據均貼足印花稅票,並依規定銷花,不方便,也不盡完善。因此,補習班業者如未申請按期彙總繳納,就有加強查核之必要,請補習班業者提示相關帳冊,及提示郵局開立購花紀錄,為必要的過程。

補習班業者可以依規定格式,向地方稅捐機關申請彙總方式繳納,經核准後,以每2個月為一期,彙總並自行核算應納或代扣印花稅款,填具繳款書,逕向公庫繳納,並於同一期限內,填具印花稅總繳申報表,向所在地地方稅捐機關申報,既省時又省力,且可避免因短漏貼或銷花不合規定而受罰。

因建築師、律師、會計師、地政士、代理記帳業等執行業務者,收取費用的過程不似補習班,辦理彙總報繳可能不合實際之需求,稽徵機關在進行印花稅檢查作業時,會逕請建築師、律師、會計師、醫師、地政士、代理記帳業等提示郵局開立購花紀錄作為基準,再查核開立給客戶之收據,有無依規定貼用印花稅票。

但任何書立收據數量繁多之公私營事業組織,均可以依規定格式,向地方稅捐機關申請彙總方式繳納印花稅。

經核准彙總繳納印花稅者,其應納稅額應彙總計算而非按個別案件計算;至於付款時代為扣取之印花稅,得按每件實際代扣之稅額,核實計算彙總報繳註14。

五、收受現金、支票、本票、匯票書立銀錢收據如何節稅

收到現金、電匯或劃撥入帳時,書立之銀錢收據,應由 據人依銀錢收據稅率4‰貼用印花稅票。

收到匯票、本票及支票所出具之收據,如已載明票據名稱及號碼,免貼用印花稅票(註15)。

如果在領取票據前先出具收據並載明「領取票據」字樣者,依規定免貼用印花稅票,惟領取票據時,應於收據上補載票據名稱及號碼(註16)。

因此,於收受現金、支票、本票、匯票書立銀錢收據時,應否貼銷花之情形如下例說明:

例1:甲機構向乙個人承租房屋乙棟,租金每月新台幣1萬元,於月初付款,並於簽訂租賃合約時,付保證金新台幣5萬元:
1.租賃契約本身非印花稅課徵範圍,免貼印花稅票。
2.簽約時繳交保證金新台幣5萬元,如未另立收據,則該租賃契約即屬兼具代替銀錢收據性質,應依銀錢收據4‰計貼印花稅票200元。
3.乙每月收取租金新台幣1萬元,如未另立收據,僅於租賃契約上逐月簽章註明收訖者,則該租賃契約即具備代替銀錢收據性質,應於每月收款時,依銀錢收據4‰計貼印花稅票新台幣40元。
而當:
(1)甲交給乙租金為000銀行面額新台幣1萬元支票乙紙,若乙未於租賃契約上逐月簽章註明收訖時載明收取支票,乙仍應依銀錢收據稅率4‰計貼新台幣40元印花稅票。
(2)乙若於租賃契約上逐月簽章註明收訖時,載明收取「000銀行支票,支票號碼0000」等字樣時,則可以免貼印花稅票。

例2:乙組織支付給甲建築師設計費新台幣50萬元,甲於收取現金時開收據給乙,該收據即屬銀錢收據,由甲依銀錢收據稅率4‰計貼新台幣2,000元印花稅票,而當:
1.乙給甲設計費為000銀行面額新台幣50萬元支票乙紙,若甲未於書立收據時載明收取支票,該收據仍屬銀錢收據,甲應依銀錢收據稅率4‰計貼新台幣2,000元印花稅票。
2.甲於書立收據時,載明收取「000銀行支票,支票號碼0000」等字樣時,則該收據就可以免貼印花稅票。

例3:收受政府機關票據(公庫支票),並於領款前即出具收據者,於收據上載明「領取票據」的字樣,即免貼印花稅票。惟領取票據時,應於收據上補載票據名稱及號碼(註17)。


陸、買賣動產契據貼用印花稅票的規範與節稅

房屋、土地不動產以外的財產為動產,買賣動產所立之契據,每件稅額新台幣12元,由立約或立據人貼印花稅票。例如,甲機關向乙汽車公司訂購公務車輛,書立之車輛訂購單或訂購合約書,已具買賣動產契據性質(註18),合約雙方均為立據人,應分別就所持有之合約書負責貼用印花稅票,避免疏忽未貼用印花稅票受處罰。


柒、承攬契據貼用印花稅票的規範與節稅

依民法規定,當事人互相表示意思一致者,無論其為明示或默示,契約即為成立。當事人一方之要約經他方承諾,並書立契約者,契約內容即具拘束簽約雙方當事人之法定效力,應按合約書之性質貼用印花稅票。是以,當事人一方之要約經他方承諾,並書立契約經雙方簽章確認後,契約內容即具拘束簽約雙方當事人之法定效力,應按合約書之性質所屬類目貼用印花稅票(註19)。財政部77年1月13日台財稅第760307513號函釋,建築師公會會員使用之「委任同意書」兼具承攬性質,應按承攬契據貼用印花稅票註(20)。甲營利事業擴充一般建築,與乙建築師簽訂規劃、設計、監造工程之委任契約書為承攬契據,每件按金額1‰由立約人貼印花稅票。

地方稅捐機關查核承攬契約,係查核契約書所貼之印花是否有重複使用或漏貼情形。

以查核建築業為例,執行檢查作業時,地方稅捐機關先搜集開工報告及採購公報網決標資料加以運用,並根據業者在建工程分類帳,從應收帳款、應收票據明細分類帳查得工程合約資料,或由工程合約之一方橫向追查相對的一方,或由上(下)包反向追查下(上)包等發現工程轉包真象,以及貼銷用印花稅票適當與否。

有簽訂承攬契約者,故意重複使用印花稅票被查獲,依印花稅法第24條第2項規定,處20倍之罰鍰。

查核建築師之承攬契約,係從建築師所申報的執行業務收入著手。

另外,同一憑證具有二種以上性質者,稅率不同時,應按較高之稅率計算稅額(註21)。

買賣動產契據每件貼用印花稅票新台幣12元,承攬契據每件按金額1‰貼用印花稅票,因合約雙方均為立據人,應分別就所持有之合約書負責貼用印花稅票。

假設,甲營利事業與乙電梯公司簽訂電梯之採購與安裝工程,併載於同一契約書中作概括之承攬,該契約書即為具有買賣動產契據及承攬契據兩種性質之同一憑證,合約應以承攬契據稅率按合約總金額1‰貼用印花稅票或繳納印花稅。

但分別簽訂買賣動產(買賣動產契據每件只須貼印花稅票新臺幣12元)及承攬契約,則可以節省印花稅。

例如,甲營利事業與乙電梯公司簽訂電梯採購安裝合約計新台幣500萬元,如電梯價格新台幣400萬元,安裝費新台幣100萬元,訂於同一契約書中,則屬概括承攬,新台幣500萬元全數都以承攬契約按1‰計算,該二單位各自持有之合約應分別貼用印花稅票新台幣5,000元。如果能分別訂立新台幣400萬元的電梯買賣契約,以及新台幣100萬元的安裝契約,則該二單位各自所持合約之印花稅分別貼用買賣動產契據新台幣12元,及承攬契據新台幣1,000元,合計新台幣1,012元,分別節省印花稅新台幣3,988元。

再有,承攬契據如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者,應於書立後交付或使用時,先預計其金額貼印花稅票,俟該項工作完成時,再按確實金額補足其應貼印花稅票,或申請退還溢貼印花稅票之金額(註22)。

而合約書或所附之價目表已載明「含稅」、「稅捐」或「稅什費」等字樣,表示總價中已包含稅捐在內者,該合約書得依所載之總金額扣除營業稅後之金額貼用印花稅票(註23)。

例如,甲、乙二承包商共同與丙業主簽訂0000工程合約,工程造價新台幣1,000萬元,如契約內載明甲承包新台幣600萬元,乙承包新台幣400萬元,則甲所持契約貼用新台幣6,000元印花稅票,乙所持部分貼用新台幣4,000元印花稅票,丙業主合約部份需要按全額貼用新台幣10,000元印花稅票。合約內如有載明「內含營業稅新台幣47萬6,190元」或「含稅」、「稅捐」、「稅什費」等字樣者,則實際工程造價為新台幣952萬3,810元,甲承包商承包十分之六,即新台幣571萬4,286元,應貼1‰印花稅票新台幣5,714元,乙承包商承包十分之四,即新台幣380萬9,524元,應貼1‰印花稅票新台幣3,809元,丙業主合約部份貼用新台幣9,523元印花稅票。

應納印花稅之承攬契據,因故無法履行者,已繳納之印花稅票不得申請退還,如改由其他廠商承辦,又訂新合約者,須另行繳納印花稅,加重負擔。因此,如原契約內容及金額都沒有改變,則可由原合約交易雙方與承受之新廠商三方共同簽訂「合約移轉同意書」,或在原合約書中註明「變更起造概括承受人」字樣並蓋\章,則並未另訂應稅憑證,無須另行貼用印花稅票(註24)。


捌、典賣、讓受及分割不動產契據貼用印花稅票的規範與節稅

典賣、讓受及分割不動產契據,係設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立憑以向主管機關申請物權登記之契據(公契),印花稅按所載金額1‰貼銷。至於不動產買賣,雙方當事人所另行訂定書面買賣契約(私契),不屬印花稅課稅範圍,免貼印花稅票。

信託關係人簽訂以不動產為信託財產之信託契約書,如載明受益人為委託人,且信託關係消滅時,信託財產歸屬於委託人者,該信託契約書非屬印花稅之課稅範圍,免納印花稅(註25)。


玖、結論

印花稅屬憑證稅,而憑證的種類繁多,並不是各種憑證都需貼用印花稅票,稅法採列舉式規定,規定應稅的憑證才需要繳納印花稅。個人、組織、事業、機關於辦理主要業務時,若能多認識貼用印花稅票之規範,可避免納稅之疏漏。而瞭解收到匯票、本票及支票所出具之收據,如已載明票據名稱及號碼,免貼用印花稅票;買賣動產契據每件貼用印花稅票新台幣12元,承攬契據每件按金額1‰貼用印花稅票,同一憑證具有二種以上性質,稅率不同時,應按較高之稅率計算稅額,分別簽訂買賣動產及承攬契約,可以節省印花稅之規範,有助於提升經營績效。


--------------
1:印花稅法第3條:「本法規定之金額,以國幣為單位。其因事實上之需要而使用中央授權發行之通用貨幣者,應依政府規定之比價折算之。」、第7條:「印花稅稅率或稅額如左:…5.買賣動產契據:每件稅額4元,由立約或立據人貼印花稅票。」、第9條:「印花稅以計至通用貨幣元為止…。」、第17條:「應貼印花稅票之憑證,如所載金額係外國貨幣,於交付或使用時,應按政府規定或認可之兌換率,折算為本國貨幣計貼。」前述條文對於印花稅金額的規範有3類,並未一致。
註2:印花稅法第13條第3項:「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者,仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」
註3:財政部46台財稅發第1339號通知:「查依照印花稅法規定,應納印花稅之憑證,一經書立交付使用,即應貼足印花稅票。貴公司與日本××株式會社簽訂之「銅精砂銷售合約」,既經書立交付使用,自應依照上述印花稅法之規定,貼用印花稅票。至合約所載事項,履行與否,並非免稅之理由,所稱合約有效期內,迄無銅精砂出售之事實,該項合約,請求准免貼印花一節,核與稅法之規定不符。」
註4:印花稅法第10條:「貼用印花稅票,應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處,加蓋\圖章註銷之,個人得以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴,無從貼近原件紙面騎縫者,得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」
註5:印花稅法第8條:「應納印花稅之憑證,於書立後交付或使用時,應貼足印花稅票;其稅額巨大不便貼用印花稅票者,得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營事業組織所用各種憑證應納之印花稅,於報經所在地主管稽徵機關核准後,得彙總繳納;其辦法,由財政部定之。」
註6:民國37年12月11日財政部餘參字第6號令發布訂定「印花稅總繳辦法」。
註7:稅捐稽徵法第48-1條:「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者,凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件,左列之處罰一律免除;其涉及刑事責任者,並得免除其刑:一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款,應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起,至補繳之日止,就補繳之應納稅捐,依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息,一併徵收。」
註8:財政部77年7月14日台財稅第770226570號函:「以繳款書繳納或彙總繳納之印花稅,如因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳之稅款,得適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅或抵繳。」、財政部79年7月9日台財稅第790210638號函:「以實貼方式繳納之印花稅,如有適用法令錯誤或計算錯誤溢激之稅款,亦得適用稅捐稽徵法第28條之規定。」
註9:印花稅法第9條:「印花稅以計至通用貨幣元為止,凡按件實貼印花稅票者,如每件依稅率計算之印花稅額不足通用貨幣1元及每件稅額尾數不足通用貨幣1元之部分,均免予貼用。經核准彙總繳納印花稅者,如彙總繳納稅額不足通用貨幣1元及應納稅額尾數不足通用貨幣1元之部分,均免予繳納。」
註10:民國36年8月6日財政部令發布訂定「印花稅檢查規則」。
註11:印花稅法第10條:「貼用印花稅票,應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處,加蓋\圖章註銷之,個人得以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴,無從貼近原件紙面騎縫者,得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」
註12:財政部72年9月14日台財稅第36494號函:「印花稅票註銷之目的在防止重用,納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證,以鉛筆劃線銷花,因易擦拭,無法達成銷花效果,應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷。」
註13:印花稅第23條第1項:「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定,不貼印花稅票或貼用不足稅額者,除補貼印花稅票外,按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」、第24條:「違反第10條之規定者,按情節輕重,照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額,處5倍至10倍罰鍰。違反第11條之規定者,按情節輕重,照所揭下重用之印花稅票數額,處20倍至30倍罰鍰。」
註14:財政部80年6月6日台財稅第800204178號函:「印花稅法第九條後段規定「經核准彙總繳納印花稅者,如彙總稅額不足通用貨幣1元及應納稅額尾數不足通用貨幣1元之部分,均免予繳納」,旨在便民利課,並達簡化稽徵作業,故應納稅額之尾數是否不足通用貨幣1元,應依彙總之稅額為計算標準而非按個別案件剔除。」、財政部83年10月12日台財稅第831614706號函:「公私營業或事業組織,對各項支出所收受外來應納印花稅之憑證,如經申請核准彙總繳納印花稅者,其於付款時代為扣取之印花稅,得按每件實際代扣之稅額,核實計算彙總報繳。」
註15:財政部77年8月12日台財稅第770129885號函:「書立收到票據(包括匯票、本票及支票等)所出具之收據,非屬銀錢收據性質,應免貼用印花稅票。」
註16:財政部84年11月29日台財稅第841660651號函:「主旨:營業人、機關、團體或個人收受票據所出具之收據,其係於領取票據前出具者,如已載明「領取票據」字樣,可依本部78年1月10日台財稅第781135887號函釋規定免貼用印花稅票。惟俟領取票據時,仍應於收據補載票據名稱、號碼。說明:二、收據因未載明票據名稱及號碼,應屬銀錢收據,應貼用印花稅票,前經本部賦稅署80年6月29日台稅二發第800228522號函說明三核釋在案。」
註17:財政部83年11月19日台財稅第831621699號函:「關於建築師事務所收受政府機關開立票據所出具之收據,如應政府機關要求於領款前出具者,其已載明「領取票據」字樣,可依本部78年1月10日台財稅第781135887號函釋規定,免貼用印花稅票。」
註18:財政部78年4月28日台財稅第780644273號函:「主旨:經銷汽車之營業人所書立車輛及用品之預約單,其內容所載約定事項,已具買賣動產契據性質,應由立約或立據人每件貼用印花稅票新台幣12元。說明:二、依據××汽車公司所使用之預約單,及××汽車公司新車訂購合約書所載預約(訂購)商品(含車輛及用品或裝備),已具買賣動產契據性質,應依印花稅法第5條第3款及同法第7條第5款規定,由立約或立據人每件貼用印花稅票新台幣12元。」
註19:財政部88年9月22日台財稅第881945861號函:「主旨:關於○○建築物管理維護股份有限公司高雄分公司與客戶簽訂「清潔維護契約」及「綜合管理契約」,核屬兼具承攬契據性質,仍應依印花稅法規定貼用印花稅票。說明:二、印花稅法第5條第4款規定,「承攬契據指一方為他方完成一定工作之契據。」又同法第13條第3項規定,「凡以非納稅憑證代替應稅憑證使用者,仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」有關建築之管理維護契約,如兼具前述承攬契據性質,即屬印花稅法規定之課稅範圍。至於建築物之管理維護計畫內容係由何人提出,或建築物管理維護公司應具有之能力、資格等,尚非印花稅法課稅範圍考量之因素。三、本案所附「清潔維護契約」及「綜合管理契約」,其一般公共事務管理業務、環境清潔業務及設備保養業務等,已明定業務範圍、清潔區域、保養項目等工作項目,並規定應完成一定工作,始給付約定報酬,兼具承攬契據性質,除「綜合管理契約」中,有關警衛安全業務非屬承攬性質,如其金額可明確區分者,可免予列入計課印花稅外,均須按規定之稅率貼用印花稅票。」
註20:財政部77年1月13日台財稅第760307513號函:「主旨:建築師公會會員使用之「委任同意書」兼具承攬性質,應按承攬契據貼用印花稅票。說明:二、建築師公會會員使用之「委任同意書」因兼具承攬性質,應按承攬契據貼用印花稅票,建築師受託規劃、設計、監造工程,簽訂之「委任同意書」,其主要內容與上開「委任契約書」並無改變,應依主旨辦理。」、財政部80年6月7日台財稅第800200253號函:「主旨:有關貴會(編者註:中華民國建築師公會全國聯合會)會員使用之「委任契約書」兼具承攬性質,仍應按承攬契據貼用印花稅票。說明:二、印花稅法第5條第4款規定,承攬契據,指一方為他方完成一定工作之契據,為印花稅課徵範圍。貴會製訂供會員使用之「委任契約書」中,有關受任人接受委託之事項,並非單純之事務處理,尚包含有一定工作之完成,而兼具承攬性質,應依法就契約中所訂之報酬額按稅率課徵印花稅,本部77年1月13日台財稅第760307513號函釋,與上開規定尚無不合。」
註21:印花稅法第13條第1項:「同一憑證而具有兩種以上性質;稅率相同者,僅按一種貼用印花稅票;稅率不同者,應按較高之稅率計算稅額。」
註22:印花稅法施行細則第9條:「本法第7條第3款之承攬契據,如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者,應在書立後交付或使用時,先預計其金額貼用印花稅票,俟該項工作完成時,再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」
註23:財政部85年8月23日台財稅第851915494號函:「承攬工程合約或其所附之詳細價目表如已載明「含稅」、「稅捐」或「稅什費」等字樣,以表明內含稅捐者(未載明係營業稅),准予就合約所載總金額扣除營業稅後之金額計貼印花稅票。」
註24:財政部85年5月28日台財稅第850244022號函:「關於財團法人××工程顧問社將其與業主簽訂之承攬契約,所生全部權利及義務移轉與轉投資之××工程顧問股份有限公司承受,其由三方所簽訂之「合約移轉同意書」,核其內容尚非屬印花稅法第5條第4款承攬契據課徵範圍。」
註25:財政部90年5月4日台財稅字第0900450432號令:「印花稅法第5條第5款規定:「典賣、讓受及分割不動產契據:指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立憑以向主管機關申請物權登記之契據,為印花稅之課徵範圍。」信託關係人簽訂以不動產為信託財產之信託契約書,如敘明受益人為委託人,且信託關係消滅時,信託財產歸屬於委託人者,該契約書於信託行為成立及信託關係消滅時,持憑辦理不動產權利變更登記,均係屬形式上移轉,核無前開規定典賣、讓受不動產契據之性質,應非屬印花稅之課稅範圍。至信託契約書如敘明受託人應依信託本旨移轉信託財產與委託人以外之歸屬權利人者,實質上已兼具有前開規定典賣、讓受不動產契據性質,如經持憑辦理不動產權利變更登記時,應屬前開規定之課徵範圍,並應依印花稅法第8條第1項規定,於書立後交付或使用時貼用印花稅票。」


參考資料
財政部稅制委員會,印花稅法令彙編,93年。

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作者簡介
東華大學企研所碩士
密西根羅倫斯科技大學企研所碩士班
工作經歷:
1.花蓮縣稅捐稽徵處財產稅課消費稅股股長(95-)
2.花蓮縣稅捐處資訊管理課資訊處理股股長(92-94)
3.花蓮縣稅捐處財產稅課使用牌照稅股股長(89-91)
4.花蓮縣稅捐處股長法務課行政救濟股股長(86-88)
5.花蓮縣稅捐處納稅服務課納稅服務股股長兼花蓮縣政府聯合查緝小組幹事(82-85)
6.花蓮縣稅捐處消費稅課娛樂及使用牌照稅稅務員兼花蓮縣政府聯合查緝小組幹事(81)
7.花蓮縣稅捐處工商稅課綜合所得稅稅務員(78-80)
8.台東縣稅捐處電子作業課系統執行稅務員(76-77)
9.台灣省糧食局會計處帳務組科員(69-75)

 

 

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