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 台灣法律網 > 法律知識庫 > 作者專欄(二) > 劉進福

試論:稅捐稽徵法第二十八條退還溢繳稅款之適用範圍

文 / 劉進福
【台灣法律網】


稅捐稽徵法第二十八條明定:納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起五年內提出具體證明,申請退還;逾期未申請者,不得再行申請。其立法理由明示,稅捐規定有一定徵收期間,逾期未起徵者,停止徵收。至納稅義務人如因適用法令錯誤,計算錯誤或其他原因而溢繳稅款,亦應准予提出具體證明,申請退回;惟該項申請退稅,應自繳納之日起五年內為之。

構成要件為:一、須納稅義務人提出申請之案件。二、溢繳稅款發生之原因,列舉限於適用法令錯誤或計算錯誤所造成。三、得自稅款繳納之日起,五年內提出具體證明;所謂納稅義務人,規定於各別稅法內,例土地稅法明定:1.地價稅或田賦之納稅義務人為:(1)土地所有權人。(2)設有典權土地,為典權人。(3)承領土地為承領人。(4)承墾土地為耕作人。2.土地增值稅之納稅義務人為(1)土地為有償移轉者,為原所有權人。(2)土地為無償移轉者,為取得所有權之人。(3)土地設定典權者,為出典人。

所謂適用法令錯誤或計算錯誤;依據財政部94年2月2日台財稅字第0940451139號函釋意旨,土地所有權人於重劃後第一次移轉時,已檢附相關證明文件,稽徵機關未依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅者,土地所有權人嗣後申請退還溢繳土地增值稅,核屬適用法令錯誤,或計算錯誤。應有稅捐稽徵法第二十八條,五年期間及加計利息退還規定之適用。倘逾五年始申請者,應無上述加計利息退還之適用,至其溢繳稅款之部分,有稽徵機關本其職權參酌行政程序法第一一七條意旨辦理。倘其重劃後第一次移轉時,未檢附上述證明文件,而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者,非屬適用法令錯誤或計算錯誤,應無稅捐稽徵法第二十八條,五年期間及加計利息退還規定之適用。為如屬行政程序法施行後,發生之公法上請求權,依該法第一三一條規定,因五年內不行使而消滅。

此外,實務對所謂“適用法令錯誤”之見解認為稽徵機關因無通報資料而不知就整筆土地,其中部分面積因屬公共設施保留地,改按優惠稅率(千分之六)課徵地價稅,仍按一般稅率計徵。應屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之適用法令錯誤之情形,有五年時效之限制。例:甲公司有一筆土地,面積為29,351平方公尺,經主管機關依據都市計畫之法定程序,(即都市計畫之排定審議公開展覽及發布實施,應分別依都市計畫法第十八條、第十九條及第二十一條規定)於59年4月3日劃定為部分乙種工業區,部分鐵路用地。並將主要計畫及主要計畫圖發布實施,公開展覽並舉行說明會,登報周知及公告發布實施。嗣於92年2月4日始經地政機關逕為分割成二筆土地,其中鐵路用地面積確定為2,172平方公尺。分割前稽徵機關均按一般用地類別課徵地價稅;嗣甲公司請求退還已逾五年期間之溢繳地價稅款。並援引財政部88年間之函釋意旨,認為同一筆土地部分公共設施保留地,溢繳稅款之退回,應無稅捐稽徵法第二十八條規定,五年期間之限制。惟稽徵機關主張該筆土地在分割前因無通報資料,故始終不知有部分公共設施保留地,故仍適用一般用地稅率課徵地價稅,而非適用行為時土地稅法第十九條規定免徵地價稅。是實務認為,土地稅法施行細則第十六條規定:「都市計畫公共設施保留地,釘樁測量分割前,仍照原有稅額開單課徵,其溢繳之稅額,於測量分割後,准予抵沖應納稅額或退還。」係指稅捐稽徵機關因有通報資料(加註:通報義務於69年5月5日修正土地稅減免規則,始有規定),知悉所課徵地價稅之土地有部分為公共設施保留地,先予適用一般用地地價稅之稅率課徵地價稅,俟該土地之公共設施保留地部分分割後,再將土地所有權人所溢繳之地價稅額退還,即此等情形,稅捐稽徵機關雖以一般用地稅率課徵地價稅,為對所課徵土地關於土地所有權人對於溢繳之地價稅部份予以保留,供來日該土地之公共設之保留地部分分割後再予抵沖應納稅額或退還。此一規定,須地價稅之稽徵機關於開單課徵該土地之地價稅時,已知悉改筆土地係屬都市計畫公共設施保留地,釘樁測量分割前之土地,僅因尚未分割,致將全筆土地仍照原有稅額開單課徵之情形始為相當。參照稅捐稽徵法第二十八條之規定,是稽徵機關對於課徵地價稅之土地,於有部分土地經編定為都市計畫公共設施保留地,因不知情而誤未依土地稅法施行細則第十六條規定,辦理核課地價稅,仍按一般用地稅率核課地價稅時,則屬適用法令錯誤,其所溢繳稅款之請求退還,應有稅捐稽徵法第二十八條之適用。

基層稅捐機關對所謂“適用法令錯誤”之見解,認為納稅義務人如因土地被徵收或地政單位重測面積登記錯誤,致稅捐機關仍予課徵地價稅,不受須五年內申請退稅的限制。蓋稅捐稽徵法第二十八條規範的主體為「人民」,客體為「申請退還」。故係指人民本身因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款而言。

是稅捐法定主義,有關租稅法定主義適用範圍,包括稅捐實體法及稅捐程序法;司法院大法官會議釋字第二一0號解釋理由書即謂「按人民有依法律納稅之義務,為憲法第十九條所明定,所謂依法律納稅,兼指納稅及免稅之範圍,均應以法律之明文,至主管機關訂定之施行細則,僅能就實施辦法有關事項而為規定,如涉及納稅及免稅之範圍,仍當依法律之規定,方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」,又釋字第二一七號解釋亦謂:「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務,係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」其中所稱納稅主體、稅目、稅率等納稅範圍以及免稅範圍,當包括稅捐主體、稅捐客體,稅捐客體之歸屬、稅基(課稅標準)、稅率以及稅捐優惠等稅捐構成要件事項,均屬稅捐實體法之範圍。至於納稅方法及納稅期間則涉及實施課稅之稽徵程序,屬稅捐程序法之範圍。

蓋稅捐稽徵法第二十八條之所以限制人民之請求權時效,係因為該錯誤係可歸責於人民,為能及早確定人民與國家間之法律關係。至於行政機關適用法令錯誤或計算錯誤,或是對課稅基礎事實認定錯誤,致人民負擔其於稅捐法規不存在之義務者,行政機關之決定本身即有違法或不當之瑕疵,比照行政程序法第一一七條第一項以及訴願法第八十條第一項規範意旨,當原行政處分違法或不當,原處分機關本得衡酌一切情狀,依職權撤銷或變更原核定之行政處分後,將人民溢繳稅款予以退還,方無違依法行政、租稅公平之要求,並不受五年時效之拘束。基於租稅法定主義,行政機關自行糾正其先前誤認課稅基礎事實,為法治國家之要求;與人民對行對機關請求更正人民本身適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同,因此並不適用行政程序法第一三一條以及稅捐稽徵法第二十八條五年期限的限制。

所謂五年期間,自繳納稅款之日起五年內,所以稅款繳納之日為始日,排除民法第一二0條第二項規定,以年定期間者,其始日不算。期間終止日呢?依據民法第一二一條第一項規定,以年定期間者,以期間末日之終止,為期間之終止。第二項規定,期間不以年之始日起算者,以最後之年,與起算日相當之前一日,為期間之末日(行政程序法第四十八條亦有明文)。“五年內”似應解釋為除斥期間,非屬消滅時效。另外,納稅義務人請求退還溢繳稅款,應有具體證據證明已納之稅款,因稅務機關就課徵之稅款有適用法令錯誤或計算錯誤,二大原因之一。

此外,納稅義務人應於五年內提出申請,此之“申請”應已據口頭及書面申請(行政程序法第三十五條參照),逾期未提出申請;僅規定納稅義務人,不得申請;非為請求權當然消滅。

惟行政程序法第一三一條第一項規定:公法上之請求權,除法律有特別規定外,因五年內不行使而消滅。第二項明定:公法上請求權,因時效完成而當然消滅。故稅捐稽徵法第二十八條所謂五年期間,是否屬行政程序法第一三一條第一項所稱除法律有特別規定,蓋稅稅捐稽徵法第一條明定:稅捐之稽徵,依本法之規定;本法未規定者,依其他有關法律之規定。准此稅務事件,優先適用稅捐稽徵法之規定,故逾五年未申請,僅似申請人不得再申請。

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作者簡介
作者:劉進福
E-mail:dio0913@gmail.com
現職:
千代田開發有限公司
東吳地政士事務所
地址:高雄市鼓山區明華路317號15樓之1
TEL:07-5534578 fax:07-5526045
學歷:
東吳大學法律系
中山大學學士級會計系學分班
高雄大學法律研究所碩士學分班進修

 

 

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