甲、乙與丙共同持有三分之一之一塊土地，甲欲出售土地予乙，因乙無資金又貪圖建商丁之厚利，遂借用建商丁之資金購入甲之持份，並隱名出賣自己之持份予丁，建商丁遂以達三分之二之實際持份所有權，要求丙共同起建該土地上之建物，丙因建商出價價格偏低而不滿，遂找來戊進行較高價位之假買賣，以要求丁行使優先購買權購入，同時主張擁有甲與乙土地持份之優先購買權。因甲與乙之出售土地持份均為建商之隱名契約，問（一）丁能否撤銷該丙與戊之土地假買賣契約，並進行土地買賣調解？（二）如果該筆土地屬於土地重劃區域，並經政府不經標售而逕行委託特定建商自行協調徵收辦理時，在未調漲公告地價前，是否依照預期公告地價買入？即土地開發完成經公告地價調漲後，應否將調漲差額補償土地所有權人？土地加成收購金額（或差額）是否列入土地增值稅計算？
分析：
（一）優先購買權行使僅土地共有人間對第三人得加以主張（最高法院65年08月27日台上字第2113號判例參照），因為甲、乙於出賣土地持份予丁建商時，並未合法通知丙行使優先購買權且尚未合法過戶與丁，丁建商取得土地共有持份僅為隱名所有權人，丙亦屬先受有優先購買權之受詐害人，縱然丙戊間之土地持份買賣係虛偽，因實際共有人間之買賣在實務上本來即有不得主張優先購買權之判例規定（最高法院72年03月09日台抗字第94號判例參照），（再因為優先購買權係屬債權性質，共有人違反法律規定將應有部分賣與他人『已依法取得所有權時』，他共有人不得主張該買賣為無效而塗銷其依法所為之登記【最高法院65年04月09日台上字第853號、66年05月26日台上字第1530號等判例參照】），如果未過戶前主張虛偽買賣，因為屬於共有人間之買賣問題，自不得讓丁以土地共有名義人身分對戊主張優先購買權。至於其欲收購丙之土地持份價額過高時，當然可以土地實際共有人間土地使用糾紛問題申請調解。
（二）土地徵收不論政府自辦或委託私人辦理，其價格本來即可按照公告地價加成辦理。惟公告地價事先調漲者，徵收土地時即需同時開徵土地增值稅，否則僅得按原公告地價相關規定徵收。另按土地徵收時原公告地價加成增收之價格，即非屬土地之價格本身而屬補償（助）費之一種，否則該筆差額費用必須要論入土地公告地價計算之基準重新公告地價，始能開徵土地增值稅。另一論，土地加成徵收金額不列入土地增值稅計算時，為土地開發費用外實質減稅或補貼（助），在土地及稅務法律上之發生實質減免效果時，因為土地稅法與所得稅之適用原則稅則法定原則一致，惟對於稅負減免是否必須以法律明文規定，除了積極性的最低減免規定外並無其他準則規定，故為保留行政上之彈性，俟應該承認此種加成徵收補助費在不損害基本財政稅基及依法行政下之裁量，否則作成決定之官員豈不因為未將該筆補助款納入稅基計算，將被課以刑法圖利罪責（註1）。至於調漲徵收土地公告地價後與原地主徵收時之差額，因涉及土地增值稅之計算，如果土地地價差額計入加成徵收補助費後大於應課徵土地增值稅時，余見認為如果採納調漲後之公告地價作為徵收計算基礎的話仍應予補償的話（此在先行調漲土地公告地價再支付加成土地徵收補助費的情況亦可能達成），因為計算土地徵收總價額屬於行政裁量權範圍，而難以不同徵收模式一概而論定，故建議仍應採折衷說支付加成土地徵收補助費為宜。
註1：「行政保留原則」理論上屬於憲法位階層次，雖然行政程序法並未明定其內容如何，可是消極上只要法律無積極限制之規定，均屬於行政保留之範圍，所以稅務法定之範圍亦僅限於法律有直接規定者為限，始課以責任並據以課征或減免稅負，如果因為該稅務法律基本定義範圍不清楚，且在沒有法規命令的直接規定下，自然不能因為公務裁量造成的問題，逕行認為違反「稅務法定原則」而課以圖利罪責。
(劉孟錦律師)
